Методические аспекты учета паевого и неделимого капитала предприятий сельскохозяйственной кооперации.

Богданов Дмитрий Викторович,

кандидат экономических наук, доцент кафедры Бухгалтерского учета

Всероссийского Заочного Финансово-Экономического Института, филиал г. Волгоград.

Проблемы организации бухгалтерского учета в сельскохозяйственных кооперативах приобретают всю большую значимость в связи с происходящими процессами перестройки хозяйственного механизма в аграрном секторе экономики. Поэтому вопросы учетного формирования паевого  и неделимого капитала сельскохозяйственного кооператива являются актуальными в виду того, что членам кооператива, как юридическим так и физическим лицам необходима достоверная информация о размере капитала в текущий момент для принятия обоснованных экономических решений по управлению активами бизнеса.

На сегодняшний момент существующая система экономической оценки объектов собственности, представляет информацию об интересующем виде стоимости на интересующую дату и является достаточно дорогим и трудоемким делом. При этом мы считаем, что такая информация должна постоянно быть сгенерирована в системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. К тому же, одной из задач бухгалтерского учета, пожалуй, важнейшей, выступает своевременное обеспечение заинтересованных пользователей полной и достоверной информацией о финансовом положении и результатах деятельности организации, в том числе и сельскохозяйственного кооператива, что закреплено в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

Отечественные ученые и практики сходятся во мнении, что главными целями деятельности сельскохозяйственного кооператива является: удовлетворение потребности членов кооператива и максимизация стоимости паевого и неделимого капитала. А это как раз и связано с процессами управления собственностью.

Проф. В.И. Ткач отмечает: «В основе рыночных отношений лежит собственность, гарантией сохранности и преумножения которой является правовое оформление и бухгалтерское отражение с аудиторским подтверждением» [9, с. 4].

Одним из интереснейших направлений исследований в этой области выступает бухгалтерский баланс. Балансоведение как наука развивалось главным образом в России (А.П. Рудановский, А.М. Галаган, Н.А. Блатов, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, О.И. Кольвах, Н.А. Бреславцева, И.Н. Богатая и др.), За относительно короткий промежуток времени балансоведение получило свое рациональное развитие, в том числе и на основе разработки классических балансовых теорий или теорий отчетности.

А.П. Рудановский в своей книге «Оценка как цель бухгалтерского учета: Счетное исчисление» [7, с. 151] пишет: «Оценка баланса состоит: 1) в превращении дебета статического, т.е. всего оборота на дебете статических счетов, – в актив, имеющий стоимость; 2) в превращении кредита статического, т.е. всего оборота на кредите всех статических счетов, – в пассив, имеющий ценность; 3) в уравнении сальдо статического с сальдо динамическим разложением его на доходы и расходы бюджета, в котором разложение на законченные операции приводит к определению на каждой операции доходной и расходной ренты, разницей которых, если все оценки правильны, необходимо уравнивается разность двух крайних предельных оценок баланса, которые этим уравнением в них стоимости и ценности через ренты, получают предельную оценку – оценку предельной полезности».

В современной методологии определения стоимости объектов бухгалтерского учета применяются такие общеизвестные подходы как доходный, затратный (имущественный) и рыночный, еще называемый сравнительным. Суть доходного подхода заключается в том, что стоимость актива определяется как сумма будущих доходов, которые способен принести этот актив. Данный метод оценки считается наиболее приемлемым с точки зрения инвестиционных мотивов, поскольку инвестор, вкладывающий деньги в предприятие, в конечном счете, покупает не набор активов, а поток будущих доходов, позволяющий ему окупить вложенные средства. Затратный (имущественный) подход в оценке рассматривает стоимость предприятия с точки зрения понесенных издержек. То есть определить стоимость сельскохозяйственного кооператива – означает определить сумму, которую необходимо затратить на воспроизводство такого же кооператива.

Однако балансовая стоимость активов и обязательств сельскохозяйственных кооперативов в силу технологических факторов подвержены воздействию не прогнозируемых факторов инфляции, изменений конъюнктуры рынка, метеорологическими условиями, территориальной обособленностью при этом используемые методы учета, как правило, не соответствуют рыночной стоимости. Подобными недостатками обладает каждый из указываемых подходов и соответствующих им методов, вследствие чего принято использовать эти подходы в совокупности. Особенностью сравнительного подхода к оценке собственности является ориентация итоговой величины стоимости, с одной стороны, на рыночные цены купли-продажи паев, принадлежащих пайщикам; с другой стороны, – на фактически достигнутые финансовые результаты.

В отличие от статики, динамика – некий прогноз будущих расходов и доходов сельскохозяйственного кооператива. По О. Шмаленбаху и трактовке Й. Бетге динамический баланс может быть составлен, например, таким образом, как показано в таблице 1.

При этом важно различать затраты и расходы. Впервые такое строгое разграничение провел О. Шмаленбах. Интересен тот факт, что он выделяет лишь часть статей, подлежащих отражению в динамическом балансе. Например, не выделены такие позиции как ликвидные средства и  паевой и неделимый капитал.  По  нашему мнению, эти статьи также могут быть интерпретированы с точки зрения динамической концепции. Такие активы как деньги и паи можно рассмотреть в качестве поступлений, еще не ставших оттоками, поскольку неизменно предполагается необходимость денежных трат для приобретения ресурсов, необходимых для реализации следующего цикла расширенного воспроизводства. С другой стороны, с общеэкономической точки зрения денежная наличность всегда является отвлеченными иммобилизованными средствами – объектами, которые предназначены для удовлетворения потребностей членов кооператива, но не участвующие в этом процессе.

Таблица 1.

Динамический баланс без группировки статей по степени ликвидности .

Составляющие паевого и неделимого капитала сельскохозяйственного кооператива можно понимать как поступления, еще не ставшие выплатами, так как предоставленные пайщиками средства когда-нибудь должны будут им возвращены.

С одной стороны, такой подход противоречит принципу непрерывности деятельности, в соответствии с которым предполагается, что сельскохозяйственный кооператив будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у него нет намерения и необходимости прекращать или существенно сокращать свою деятельность, следовательно, кооператив будет способен погашать обязательства в установленном порядке за счет реализации своих (неделимых) активов.

При рассмотрении принципа непрерывности деятельности в соответствии с российскими и международными стандартами, необходимо обратить внимание на длительность периода, попадающего под понятие «обозримого будущего». В учете под этим периодом принято понимать 12 календарных месяцев, следующих за отчетной датой. Но в силу специфики деятельности сельскохозяйственного производства обусловленная сезонностью и длительностью одного производственного цикла временной интервал будет гораздо шире. Вместе с тем, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, даже если предполагается прекращение или существенное сокращение деятельность в году, следующем за отчетным, сельскохозяйственный кооператив обязан раскрыть эту информацию в пояснениях к годовой отчетности.

Методологическая концепция бухгалтерской оценки базируется на парадигме бухгалтерского учета, построенной на соответствующих принципах (осторожности, существенности, непрерывности деятельности). Что привело к формированию большого количества оценок, используемых в теории и практике учета. Существующая множественность видов бухгалтерских оценок уже сама по себе отвергает возможность и законность принятия к учету результатов любой (на усмотрение бухгалтера) из оценок.

Многообразие видов оценок (или стоимости) объектов связаны с моментом времени и, соответственно, с объективностью их признания. Имеются в виду моменты поступления, выбытия и переоценки объекта, если таковая производилась между его поступлением и выбытием. В частности, к переоцененной стоимости логично отнести и остаточную стоимость внеоборотных активов, которая определяется как разность между первоначальной стоимостью и накопленной амортизацией.

Все остальные оценки, о которых так много написано в литературе (рыночная, справедливая, актуарная, ликвидационная, потребительская, залоговая и другие), есть результат конвенции между заинтересованными сторонами. При этом если они и находят отражение в балансе, то только лишь в момент поступления, выбытия или переоценки соответствующих активов (и пассивов) кооператива. Во всех остальных случаях упомянутые оценки имеют справочный характер и служат основанием для проведения соответствующих расчетов: актуарных, залоговых, аукционных и других.

Проблема оценки, по нашему мнению, должна обсуждаться в терминах нетто-балансов и брутто-балансов. Именно такой подход обеспечивает преемственность, согласованность, контроль и рассмотрение проблемы оценки в системе терминов и понятий бухгалтерского учета. При этом в соответствии с Н.А. Блатовым [3] мы придерживаемся расширительного толкования понятия брутто-уравнений и нетто-уравнений и полагаем, следуя А.П. Рудановскому [8, 10], что помимо указанных двух уравнений всегда существует третье уравнение, которое мы называем контр-уравнением.

При традиционном и достаточно узком понимании брутто-баланса как баланса, включающего контрарные (регулирующие) статьи, а нетто-баланса как баланса, не включающего таковые, контрбаланс будет таким образом состоять исключительно из контр-статей, связывающих брутто-балансы и нетто-балансы в единую систему.

С другой стороны, в терминах брутто-баланс и нетто-баланса могут быть рассмотрены и многие другие проблемы балансоведения. Например, может быть внесена достаточная ясность в понимание той взаимосвязи, которая имеет место между статическим и динамическим представлением балансовых отчетов, построены модели формирования объединительных, разделительных, ликвидационных и других балансов.

Аналогичным образом может быть поставлена и рассмотрена одна из центральных проблем балансоведения – проблема оценки и переоценки статей баланса. Здесь в качестве нетто-уравнения логично принять оценку в базовых (балансовых) ценах или нетто-ценах; в качестве брутто-уравнения – его оценку в рыночных ценах или в любых других ценах (инвестиционных, актуарных, залоговых и других), которым дадим соответствующее общее название – брутто-цены.

Множественность оценок одного и того же имущественного комплекса в предлагаемой системе учета будет, таким образом, представлена соответствующим множеством контр-балансов дооценки, в котором будут содержаться проводки, дооценивающие базовую цену активов до соответствующей цены. В этом случае проводки будут однотипными: Дебет счета учета соответствующего актива, Кредит счета учета неделимого (добавочного) капитала, если новая цена выше базовой, и зеркально симметричная к ней проводка: Дебет счета учета неделимого (добавочного) капитала, Кредит счета учета соответствующего актива, если новая цена меньше базовой. Сумма проводки определяется как разность между новой и базовой стоимостью данного актива.

Особенно важно обратить внимание на ошибочный постулат традиционной методики учета, из которого при составлении бухгалтерских проводок переоценки следует, что все активы являются собственностью сельскохозяйственного кооператива в части неделимого фонда. И поэтому переоценка увеличивает или, соответственно, уменьшает капитал кооператива. При этом возникает много вопросов, на которые традиционная система бухгалтерского учета не в состоянии дать ответы. В частности, какая часть обязательств обращена к активам, к каким именно и в какой пропорции? Тем не менее, понятно, что переоценка должна изменять не только неделимый капитал, но и обязательства, иначе будет получена искаженная картина финансового состояния кооператива.

В реальной практике деятельности сельскохозяйственных кооперативов один и тот же объект может одновременно находиться в собственности кооператива и в кредиторских обязательствах перед сторонними организациями (не являющимися пайщиками кооператива). Очевидно, что с позиций сельскохозяйственного кооператива переоценка объекта в сторону увеличения будет невыгодной, так как увеличит его кредиторскую задолженность. Но с позиций кредитора (пайщика) такая переоценка принесет ему выгоду в той доле, в которой объект принадлежит ему. Однако если сельскохозяйственный кооператив намерен продать объект, то переоценка в сторону увеличения окажется выгодной собственнику объекта, но не кредитору, который может стать в этой ситуации потенциальным покупателем.

Другая сторона вопроса, какие обязательства по своему смыслу могут быть обращены к активам? Например, переоценка одних и тех же товаров, частично находящихся в собственности, а частично, в кредиторских обязательствах перед поставщиком, ведет к изменению неделимого капитала по всей массе товаров, или только находящимся в собственности? Если верно второе, то куда относить сумму дооценки еще неоплаченных товаров?

Результаты переоценки собственных неделимых активов сельскохозяйственного кооператива в соответствии с действующими положениями по бухгалтерскому учету относят на увеличение (или уменьшение) паевого капитала. Но при этом в плане счетов не предусмотрена процедура переоценки привлеченных активов до того момента, когда они перейдут в собственность сельскохозяйственного кооператива. При этом может возникнуть ситуация, что отнесение результатов переоценки на счет паевого капитала в этом случае исказит финансовое положение кооператива. Использование же счетов обязательств перед конкретными кредиторами нарушает сложившуюся практику их отражения по номиналу, т.е. так называемый «принцип консерватизма».

По нашему мнению, для этих целей можно было бы использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Результаты переоценки активов, не находящихся в собственности сельскохозяйственного кооператива» в корреспонденции с соответствующими счетами активов. При переходе активов в собственность предлагается закрывать этот счет, соответственно, в дебет или кредит счета паевого капитала.

Таких вопросов возникает множество и для их решения необходима, прежде всего, информация о чистых активах. Однако не просто о сумме чистых активов знать долю чистых активов. К сожалению, существующая система бухгалтерского учета не в состоянии представить указанную информацию. Поэтому существующие методики расчета чистых активов в состоянии дать только их приблизительную оценку, как правило, итоговую, т.е. в общей сумме.

Предложенная методика позволяет поставить и решить вопросы, касающиеся не только скрытых резервов, но и раздельного учета собственных и привлеченных активов, а также учета стоимости чистых активов по их видам, что практически выводит категорию чистых активов из абстрактной плоскости в рассмотрение конкретных категорий, видов чистых активов.

Таким образом, рассмотрев влияние лишь малой части принципов, мы приходим к выводу, что с позиций динамической концепции возникает еще много вопросов, требующих на современном этапе развития учетной мысли рассмотрения и переосмысления не только в терминологии современных учетных принципов, но и с точки зрения их оценки, интерпретации, методики отражения в системе учета.

Литература.

1.                  Балансоведение. Серия «Высшее образование». Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. – 480 с.

2.                  Кольвах О.И. Адаптивные модели бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности в системе кредитных организаций. - Ростов н/Д: Изд-во «Терра», 2002. - 151 с.

3.                  Кольвах О.И. Бухгалтерский язык ситуационного моделирования бухгалтерского учета: необходимость и область применения: Учебно-методическое пособие. – Ростов н/Д: Издательство РГУ, 1999. – 40 с.

4.                  Моргунов Р.В. Актуальные аспекты учета стоимости собственного капитала организации. – СпБ: Изд-во СпБ гос.тех.универ, 2006. – 544 с.

5.                  Рудановский А.П. Оценка как цель бухгалтерского учета: Счетное исчисление. – Л. 1928. – 176 с.

6.                  Рудановский А.П. Теория учета. Дебет и кредит как метод учета баланса. – 2-е изд. – М.: Макиз, 1925.

7.                  Ткач В.И. Бухгалтерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия / В.И. Ткач, Т.О. Кубасова, Е.П. Шумилин – М.: «Издательство ПРИОР», 2000. – 128 с.

Поступила в редакцию 12 февраля 2008 г.