Экономическая природа внутреннего аудита

 

Полозова Ирина Владимировна,

аспирант кафедры аудита и экономического анализа Санкт-Петербургского торгово-экономического института,

внутренний аудитор ООО «Автохолдинг «РРТ».

Научный руководитель – доцент, кандидат экономических наук

Ширкина Евгения Ивановна.

 

В статье рассматриваются понятие внутреннего аудита, его предметная область и задача. Даются общие методические аспекты внутреннего аудита.

 

Развитие современной экономической науки способствует развитию традиционных направлений экономической мысли: международная торговля, налогообложение, аудит, ценные бумаги, биржи и т.д., а также созданию совершенно новых областей экономического знания.

Аудит как вид деятельности порожден рыночной экономикой и является составной частью механизма этой экономики. Соответственно аудит – это элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).

Что представляет собой аудит с научной точки зрения? Если бухгалтерская отчетность – это информация о финансовых результатах совершенных экономическим субъектом операций, то аудит – это совокупность методов и методик, позволяющих с определенной (заданной) вероятностью оценить достоверность этой информации.

Является ли аудит наукой, обладающей собственным понятийным и категориальным аппаратом, т.е. собственно теорией?

До недавнего времени объем информации, содержавшейся в бухгалтерских документах и отчетах экономических субъектов, был сравнительно небольшим, и аудит сводился к набору практических приемов и методов оценки этой информации. Таким образом, аудит расценивался как технология оценки недоверия, согласно которой доверие может быть восстановлено мнением независимой стороны.

В ХХ веке с резким ростом объемов производства и товарооборота, с массовой компьютеризацией всех областей человеческой деятельности, в том числе бухгалтерского учета, резко возрос объем аудируемой информации. В связи с этим возникла потребность в создании новых прогрессивных аудиторских методик, что и послужило толчком к появлению новых оригинальных исследований в области аудита.

Таким образом, можно говорить о том, что в настоящее время идет формирование аудита как самостоятельной науки со своей суммой практического опыта и элементами теории. Об этом свидетельствует ряд исследовательских работ, появившихся в последнее время и посвященных различным аспектам теории аудита: оценке надежности и риска, разработке вероятностно-статистических методов оценки достоверности информации, разработке вычислительных методов в аудите.

Как справедливо отмечено в книге В.В. Скобара: »Теория аудита и (его) постулаты не могут считаться достаточными для практической работы»[1], но это – стимул для того, чтобы продолжить исследования в области аудита.

Тем не менее, на сегодняшний день, имея в виду аудит как науку, уже можно говорить о предмете, задаче и общем методе аудита.

Предмет аудита – это информация, сосредоточенная в бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Каждый документ бухгалтерской отчетности несет свою информационную нагрузку.

В книге Р. А. Алборова, совместно с Л.И. Хоружим и С.М. Концевой, дано более широкое определение: «Предметом аудита является информация, подлежащая сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта, на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении)»[2].

В то же время В.Д. Андреев вносит уточнение, касающееся предмета внутреннего аудита. Он считает, что это «…совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей»[3].

С точки зрения О.В. Ковалевой и Ю.П. Константинова предметом внутреннего аудита является бухгалтерская отчетность, смета расходов, имущество экономического субъекта, методы организации производства и взаимодействия различных подразделений[4].

В банковской сфере деятельности предметом внутреннего аудита, помимо бухгалтерской и управленческой информации, является каждый вид деятельности и каждое подразделение банка.

Представления о сущности и предмете внутреннего аудита меняются в ходе углубления знаний о финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов и по мере усложнения самой этой деятельности.

Английский ученый Р.Адамс считает, что предметной областью внутреннего аудита является лишь проверка эффективности использования внутренних резервов экономического субъекта, проверка операций на соответствие основополагающим процедурам и нормативным актам[5].

По мнению американских ученых Э.А. Аренса и Дж.К. Лоббека предметная область внутреннего аудита не должна ограничиваться лишь бухгалтерским учетом, она также может включать оценку организационной структуры экономического субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность[6].

Как показано выше, одни определения более точно отражают предметную область внутреннего аудита, другие – значительно их расширяют или ограничивают.

В рамках настоящей статьи мы можем определить обсуждаемую нами предметную область внутреннего аудита как информационные потоки, поступающие в систему управления экономического субъекта и отражающие реальные финансово-хозяйственные процессы, протекающие в данном субъекте. Анализируя отдельные показатели, характеризующие хозяйственную деятельность экономического субъекта, внутренний аудит позволяет сделать выводы о качестве управления аудируемого субъекта.

Задача аудита – установление достоверности сосредоточенной в бухгалтерской отчетности информации с приемлемой вероятностью. Аудит в условиях рыночной экономики является важнейшей составной частью финансового контроля. Он представляет собой основную форму контроля для коммерческих организаций, когда участники хозяйственных обществ хотят получить объективную оценку достоверности отчетности, а часто и целесообразности использования авансированного в бизнес капитала.

Кроме задач контрольного характера внутренний аудит решает задачи экономической диагностики, выработки финансовой стратегии, маркетинговых исследований, управленческого консультирования.

Сегодня происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков деятельности организации в целом.

На основании приведенного выше определения предметной области внутреннего аудита, на наш взгляд, главной задачей внутреннего аудита является предоставление независимых и объективных гарантий в части достоверности информации, соблюдения законодательства и принципов корпоративного управления, сохранности активов, эффективности системы управления рисками и результативности деятельности системы внутреннего контроля.

Сложный и многогранный характер предметной области аудита обуславливает необходимость применения различных предметных технологий и интегрирования в эту науку элементов многих наук, в том числе и фундаментальных. В связи с этим представляется необходимым понять и дать определение метода аудита как инструмента научного познания его предметной области, уточнения его сущности и содержания.

Так, О.А. Миронова и М.А. Азарская определяют метод аудита в «широком смысле» как совокупность элементов, с использованием которых формируется методика проведения аудита. Ученые предполагают, что его элементами следует считать аудиторскую выборку, аудиторские доказательства, рабочие документы, тесты контроля и аудиторские процедуры[7]. При этом, уточняя свою позицию, авторы полагают, что аудит использует систему методов и приемов, которые характеризуют методику его проведения. Методы аудита относятся к процессам сбора и накопления аудиторских доказательств и анализу информации, полученной в ходе аудита.

Из определения, приведенного Ю.Ю. Кочиневым, общий метод аудита состоит в определении с вероятностью ожидаемой ошибки бухгалтерской отчетности и сравнении ее с допустимой ошибкой бухгалтерской отчетности[8].

По мнению Е.И. Ширкиной, аудитор использует различные методы для сбора аудиторских доказательств[9]. При этом характеризуя основные из них, ученый выделяет: проверку арифметических расчетов, инвентаризацию, проверку соблюдения правил учета хозяйственных операций, подтверждение, устный опрос персонала, руководства хозяйствующего экономического субъекта и независимой (третьей) стороны, проверку документов, прослеживание, аналитические процедуры и подготовку альтернативного баланса.

В.В. Ковалев, раскрывая понятие и возможности аналитических процедур, применяемых при аудировании, утверждает, что прежде чем оценить финансово-хозяйственную деятельность клиента в целом, следует внимательно проанализировать применяемую им методологию⁹. Для этого предлагается использовать как неформализованные, так и формализованные методы экономического анализа.

Р.А. Алборов, С.М. Концевая и Л.И. Хорунжий считают, что метод аудита – это совокупность способов и приемов, с помощью которых оценивается состояние изучаемых объектов.

Общей методологической основой изучения предмета аудита является диалектический метод познания. При этом утверждается, что в аудиторской практике используются как общенаучные методы (анализ, синтез, индукция, дедукция, моделирование, абстрагирование и др.), так и собственные методические приемы.

С нашей точки зрения, базовый метод внутреннего аудита содержит следующие ключевые этапы (рис. 1).

 

Рис. 1. Основные этапы проведения внутренней аудиторской проверки.

 

Следует отметить, что аудиторской проверкой в контексте представленной схемы (рис. 1) называется мероприятие, заключающееся в сборе, оценке и анализе аудиторских доказательств, касающихся системы внутреннего контроля бизнес-процесса, подлежащего аудиту, и имеющее своим результатом выражение мнения внутреннего аудитора о степени надежности системы внутреннего контроля.

Под значением «бизнес-процессов» следует понимать «…последовательность внутренних шагов, осуществляемых в рамках конкретных видов деятельности»[10].

Блок «Начало аудиторской проверки» включает следующие моменты.

Проведение внутренней аудиторской проверки инициируется руководителем службы внутреннего аудита предприятия, на основе ранее утвержденного им плана работы либо по отдельному внеплановому поручению уполномоченного лица. Перечень уполномоченных лиц, по решению которых служба внутреннего аудита проводит аудиторские проверки, как правило, закреплен в Положении о службе внутреннего аудита компании и зависит от уровня подчиненности отдела. В основном это комитет по аудиту при совете директоров, ревизионная комиссия, генеральный директор или финансовый директор компании.

Цель этапа «Сбор исходной информации» - зафиксировать (идентифицировать) структуру организации и общие закономерности ее деятельности. Данный блок является ключевым моментом разработки дальнейшего плана и программы проведения аудита, позволяет эффективно распределять работу между членами аудиторской группы, участвующим в проверке, а также координировать такую работу.

Блок «Планирование аудиторской проверки» способствует тому, чтобы важным областям в ходе внутреннего аудита было уделено необходимое внимание, выявлены потенциальные проблемы и выполнена работа с оптимальными затратами, качественно и своевременно.

Для эффективного планирования предстоящей аудиторской проверки следует проводить предварительное обследование объекта, а именно бизнес-процесса. Задачей данного обследования является изучение фактических целей аудируемого бизнес-процесса, его структуры или изменений в нем, произошедших со времени прошлой проверки. Также должное внимание необходимо уделить оценке уровня материальности аудируемого бизнес-процесса, что позволит объективно говорить о существенности последствий неэффективной организации системы внутреннего контроля данного процесса для компании в целом.

На этом предварительный этап аудиторской проверки завершен. Далее начинается так называемый этап «работа в поле», когда внутренний аудитор для формирования адекватных выводов о фактической системе внутреннего контроля получает аудиторские доказательства путем выполнения соответствующих процедур, тестов и анализа элементов внутреннего контроля.

Блок «Завершение формирования программы на проведение аудита» предназначен для сбора достаточных надлежащих доказательств с целью формулирования выводов, на которых основывается мнение аудиторов об эффективности и надежности системы внутреннего контроля, выраженное в аудиторском отчете и подкрепленное соответствующими рабочими документами.

Стандартная форма «Аудиторского отчета» законодательно не определена. Поэтому данный рабочий документ службы внутреннего аудита формируется аудитором по форме, разработанной непосредственно в самой компании, но должен отвечать требованиям объективности, ясности, лаконичности, конструктивности и своевременности.

При формировании результатов аудита необходимо создать досье аудита, который представляет собой полный пакет рабочих документов, аудиторских доказательств и другой документации аудитора по конкретной внутренней аудиторской проверке.

Окончательная версия аудиторского отчета предоставляется:

 

 

Следует отметить, что только последующая совместная работы службы внутреннего аудита и менеджмента компании может обеспечить надлежащее формирование и внедрение надежной системы внутреннего контроля бизнес-процессов, которая даст разумную уверенность в достижении стратегических целей компании и ее собственников.

По результатам осуществления контрольных действий служба внутреннего аудита формирует «Отчет об исполнении корректирующих мероприятий» по конкретной проверке с указанием выполнения мероприятий, их достаточности, своевременности и эффективности, который доводится до тех же лиц, кому направлялся ранее сам аудиторский отчет.

Другое направление совместной работы службы внутреннего аудита с менеджментом компании связано с оказанием консалтинговой поддержки менеджменту. Ответственным за формирование надежной системы внутреннего контроля и поддержание ее функционирования согласно как российским, так и зарубежным принципам корпоративного управления является высшее руководство компании. Тем не менее, как показывает практика, менеджменту компаний обычно требуются дополнительные специальные знания и помощь в таких областях управления, как внутренний контроль и управление рисками. В связи с этим служба внутреннего аудита может привлекаться в качестве консультанта по вопросам тестирования вводимых процедур внутреннего контроля, оценки дизайна контроля, проверки исполнения процедур внутреннего контроля, а также обеспечения методологической поддержки при организации процессов внутреннего контроля и управления рисками.

Выше представленная нами базовая методика проведения внутренних аудиторских проверок, по сути, является руководством по построению процесса оценки системы внутреннего контроля предприятия в целом. Методика позволяет собрать и систематизировать информацию о структуре компании и ее бизнес-процессах вне зависимости от области ее деятельности и дальнейших методов оптимизации. При этом для организации эффективного практического применения данного метода требуется легализация во внутренних регламентирующих документах компании как порядка и инструментов проведения проверки, так и схемы взаимоотношений службы внутреннего аудита с аудируемыми предприятиями, филиалами, подразделениями и другими отделами.

Исходя из сформулированных в настоящей статье определений предмета, задачи и метода внутреннего аудита, нами представляется следующее понятие внутреннего аудита. Внутренний аудит - это управленчески-ориентированная корпоративная дисциплина, существующая на предприятии с целью подтверждения достоверности информации и содействующая руководству в решении задач в области управления рисками и повышения эффективности бизнес-процессов.

Таким образом, внутренний аудит – это постоянный нацеленный на будущее процесс, задача которого содействовать руководству компании в достижении поставленных целей наиболее эффективным образом.

 

Литература

 

1.                  Адамс Р. Основы аудита: пер. с англ. / Р.Адамс / под ред. Я.В.Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2005. - 398 с.

2.                  Алборов Р.А. Основы аудита: учебное пособие / Р.А. Алборов, Л.И. Хоружей, С.М. Концевая. - М.: Издательство: Дело и сервис, 2004. - 336 с.

3.                  Андреев В.Д. Внутренний аудит: учебное пособие / В.Д. Андреев. - М.: Финансы и статистика, 2009. - 464 с.

4.                  Аренс Э.А. Аудит: перевод с англ. /Э.А. Аренс, Дж.К. Лоббек. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 558 с.

5.                  Бычкова С.М. Основы аудита: учебник / С.М. Бычкова [и др.] / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Бухгалтерский учет, 2000. - 456 с.

6.                  Ковалева О.В. Аудит: учебное пособие / О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов. – М.: Приор-издат, 2003. – 320 с.

7.                  Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория, организация, документация / Ю.Ю. Кочинев. - СПб.: Питер, 2004. - 304 с.

8.                  Миронова О.А. Аудит: теория и методология аудита: Учебное пособие / О.А. Миронова, М.А. Азарская. - М.: Омега – Л, 2006. - 176 с.

9.                  Скобара В.В. Аудит: методология и организация / В.В. Скобара. - М.: Дело и Сервис, 1998. - 576 с.

10.               Уринцов А.И. Инструментальные средства адаптации экономических систем / А.И. Уринцов. – М.: МЭСИ, 2003. – 364 с.

 

Поступила в редакцию 28.07.2010 г.