Объединение субъектов налогообложения в форме создания консолидированных групп налогоплательщиков

 

Цибин Алексей Викторович,

аспирант Московского финансово-промышленного университета «Синергия».

 

На современном этапе мировая экономика вступает в качественно новую стадию своего развития. Процессы глобализации влекут за собой рост взаимосвязей и взаимозависимости национальных экономических систем. Следствием этого являются качественные изменения в системе управления крупными компаниями, которые вынуждены адаптироваться к постоянно меняющимся условиям и обострившейся конкурентной борьбе. Перечисленные обстоятельства приводят к тому, что интегрированным корпоративным структурам, в особенности – международным, принадлежит особая роль в современных налоговых системах государств и мировой экономике в целом.

В качестве практического доказательства данной позиции можно привести тот факт, что в настоящее время практически все крупнейшие компании США и Западной Европы имеют холдинговую структуру. В Англии и США, принадлежащих к англо-саксонской системе права, такие объединения так и называются холдингами. В континентальном законодательстве Германии они получили наименование связанных предприятий (консолидированных групп), к числу которых относятся, в частности, концерны. Мировая практика показывает, что в условиях экономической глобализации транснациональные корпорации (ТНК) оказываются важнейшим инструментом в конкурентной борьбе развитых стран за международные рынки и лидерство в системе мирового разделения труда.

Таким образом, наряду с проблемами и трудностями, порождаемыми существованием различного рода объединений юридических лиц, в т.ч. консолидированных групп налогоплательщиков (наиболее существенной из которых является их отрицательное воздействие на конкурентную среду внутреннего и международного рынка, монополизация отраслей экономики и отдельных ее секторов), их наличие безусловно связано со значительными экономическими, в том числе налоговыми преимуществами, среди которых:

- рост экономической эффективности деятельности всей группы взаимосвязанных предприятий и каждого ее участника в отдельности;

- высокая конкурентоспособность группы (в особенности на международном уровне);

- снижение транзакционных издержек от взаимодействия между предприятиями, связанными единым производственным процессом;

- рост налоговых платежей;

- облегчение налогового администрирования.

По причине такого двойственного характера влияния консолидированных групп на экономику отношение мировых экономических систем к ним также приобрело двойственный характер.

С одной стороны, бурное развитие предпринимательских объединений, носящих монополистический характер (что особенно ярко проявилось к концу 19 – началу 20 века), повлекло не менее бурное развитие жесткого антимонопольного законодательства. С другой стороны, на определенном этапе развития экономики, государство сталкивалось с острой необходимостью поддержки и дальнейшего развития подобной интеграции. При этом по оценкам специалистов, в настоящее время большинство экономически развитых стран вступило именно в эту фазу отношений с интегрированными корпоративными структурами. В этой связи одной из важнейших сфер взаимодействия государства и предпринимательских объединений, в том числе консолидированных групп, является налогообложение.

Анализ показал, что в настоящее время в мире сложилось несколько типов взаимодействия групп организаций и налоговой системы в зависимости от того, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной консолидированной группы:

1-й тип: входящие в консолидированную группу организации рассматриваются как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняют свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитываются при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами.

2-й тип: налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т.п.) между членами консолидированной группы. При этом выделяются негативный и позитивный аспект такого признания.

Негативный аспект выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам обхода налогов, предпринимаемых в рамках группы.

Позитивный аспект: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами, более прозрачное администрирование.

3-й тип: Механизм консолидированного налогообложения.

Анализ зарубежного опыта показывает, что основными элементами механизма консолидированного налогообложения являются:

- группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик;

- исполнение обязанностей по уплате налогов от имени всей группы осуществляет головная организация;

- по налоговым обязательствам группы заполняется единая налоговая декларация;

- доходы и убытки членов группы, возникшие после консолидации – объединяются с возможностью их взаимозачета (как следствие – ведение консолидированной отчетности);

- внутригрупповые операции освобождены от налогообложения (в этой области существует и ряд ограничений)[1].

Подводя итог изложенной выше типизации взаимоотношений консолидированных групп с налоговой системой, необходимо отметить, что на современном этапе развития налогообложения 1-й тип взаимодействия уже практически не встречается. Наиболее распространенным в настоящее время является 2-й тип взаимодействия (именно он в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств). Однако мировые тенденции развития налогообложения таковы, что все большее распространение получает 3-й тип взаимодействия, то есть внедрение механизма консолидированного налогообложения, хотя его применение все еще не является повсеместно распространенным. Проведённый анализ показывает, что в настоящее время механизм консолидированного налогообложения введен в 18 из 30 стран-участниц Организации экономического сотрудничества и развития (Австралия, Австрия, Великобритания, Германия, Дания, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, США, Япония и др.).

Рассмотрение проблемы создания консолидированных групп и системы консолидированного налогообложения в настоящее время включает в себя два уровня:

1) Формирование новой системы подоходного налогообложения (в том числе механизма консолидированного налогообложения) на уровне Евросоюза (ЕС).

2) Анализ механизмов консолидированного налогообложения, действующих на уровне отдельных государств – членов ЕС.

Проведём анализ каждого уровня.

1) Формирование нового механизма консолидированного налогообложения на уровне ЕС.

Необходимо отметить, что формирование механизма консолидированного налогообложения на уровне ЕС, как и система подоходного налогообложения компаний в целом, в настоящее время находится в стадии активного формирования. Существует соглашение между членами Евросоюза по вопросу о консолидированной налоговой базе для компаний, осуществляющих свой бизнес в рамках ЕС. В качестве главной цели объявлено «превращение экономики Евросоюза в самую конкурентоспособную, интеллектуальную и динамичную в мире».

Помимо того, что введение консолидированного налогообложения является огромной поддержкой для европейского бизнеса, государства – члены ЕС достигли соглашения относительно порядка распределения общей консолидированной налоговой базы в рамках ЕС. Необходимо отметить, что разработка механизма консолидированного налогообложения групп компаний, действующих на территории ЕС, является лишь частью более глобальной задачи – введения в рамках ЕС новой многоуровневой системы налогообложения прибыли компаний. В состав данной системы включается: внутригосударственная налоговая система члена ЕС; механизм консолидированного налогообложения налоговой базы межгосударственных групп компаний; общеевропейский налог на прибыль компаний.

Комиссия ЕС выделила следующие преимущества новой налоговой системы:

- снижение соответствующих издержек групп предприятий, действующих в рамках всего ЕС, связанных с необходимостью учитывать особенности 15 налоговых систем государств – членов ЕС;

- устранение проблем трансфертного ценообразования в рамках ЕС;

- возможность полного объединения прибылей и убытков группой предприятий в рамках ЕС;

- упрощение межгосударственных операций по реорганизации бизнеса;

- уменьшение сложностей, связанных с одновременным применением системы классического международного налогообложения и системой освобождений;

- устранение двойного налогообложения;

- устранение множества дискриминационных ситуаций и ограничений при налогообложении групп компаний[2].

Основы унифицированного понятия «консолидированной группы предприятий» в рамках ЕС заложены в 7 Директиве Совета ЕС, где определены признаки, при наличии которых несколько предприятий рассматриваются как консолидированная группа, в связи с чем на них

2. Анализ механизма консолидированного налогообложения, действующих на уровне отдельных государств – членов ЕС.

Государства, входящие в состав ЕС, с точки зрения их отношения к консолидированному налогообложению, можно подразделить на несколько категорий:

- страны, где группы компаний освобождены от налогообложения внутригрупповых операций на международном уровне (Дания и с некоторыми ограничениями Франция);

- страны, не предусматривающие такого освобождения (Бельгия, Греция, Италия);

- страны, предусматривающие систему консолидированного налогообложения только на внутригосударственном уровне (все остальные страны ЕС).

Анализ российской нормативно-правовой базы показал, что в соответствии с российским законодательством под консолидированной группой налогоплательщиков согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ понимается добровольно созданная группа плательщиков налога на прибыль для исчисления и уплаты данного налога, объединившаяся на основании соответствующего договора. Исчисление и уплату налога на прибыль (авансовых платежей) осуществляет ответственный участник данной группы, названный таковым в договоре. Статья 25.2 НК РФ предусматривает ряд условий для создания консолидированной группы налогоплательщиков. Одна из организаций участников консолидированной группы налогоплательщиков должна непосредственно и (или) косвенно участвовать в уставном (складочном) капитале других организаций, и доля такого участия в каждой организации должна составлять не менее 90%.

Таким образом, новые российские нормы допускают консолидированный расчет налоговой базы только по налогу на прибыль. Все прочие налоги участники группы по-прежнему исчисляют и уплачивают самостоятельно. То есть в России консолидация возможна только в целях исчисления и уплаты налога на прибыль, что нарушает принцип системности в процедуре консолидации.

Законодатель рекомендует в целях определения доли участия одной организации в другой руководствоваться ст. 105.2 НК РФ. Кроме того, подтвердить соответствие данному критерию можно выписками из ЕГРЮЛ, копиями учредительных документов, выписками из реестров акционеров акционерных обществ, списками участников общества с ограниченной ответственностью, содержащими необходимые сведения об учредителях (участниках) юридического лица, и расчетами доли непосредственного и (или) косвенного участия[3].

Проведённый анализ нормативно-правовой базы, регламентирующей создание в РФ консолидированных групп налогоплательщиков, показывает, что именно участвующая в других организация и будет наделена полномочиями ответственного участника группы (хотя таковым в силу налоговых норм может быть признан любой участник группы). В противном случае создание консолидированной группы, целью которой, по сути, является осуществление материнской компанией контроля за финансовыми потоками дочерних структур, утрачивает смысл.

В соответствии с законодательством для всей совокупности участников консолидированной группы обязательны следующие требования:

1. Совокупная сумма НДС, акцизов, НДПИ и налога на прибыль, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, должна составлять не менее 10 млрд. руб. Федеральная налоговая служба разъяснила, что при формировании совокупной суммы налогов для целей применения данного положения с учетом нормы п. 3 ст. 45 НК РФ в сумму уплаченных налогов включаются:

- поступления денежных средств в уплату НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ по расчетным документам, в которых показатель «Дата списания со счета плательщика» относится к календарному году, предшествующему году, в котором представляются документы для регистрации группы, и которые зачислены на соответствующие счета органов Федерального казначейства. Данные поступления учитываются независимо от того, относится уплаченный налог к категории излишне уплаченных либо излишне взысканных;

- суммы налогов, не являющихся НДС, акцизами, налогом на прибыль организаций и НДПИ, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 78, 79 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на соответствующий календарный год;

- суммы НДС и акцизов, зачтенные в порядке, предусмотренном ст. 176, 176.1, 203 НК РФ, в счет уплаты НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, по которым дата принятия решения о зачете приходится на вышеуказанный период[4].

2. Суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, должен составлять не менее 100 млрд. руб.

3. Совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором в налоговый орган представляются документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, должна составлять не менее 300 млрд. руб.

Особый акцент делает законодательство на тот факт, что все перечисленные условия не только должны быть соблюдены каждым участником группы на момент ее создания (регистрации), но и должны выполняться на протяжении всего срока действия договора. В качестве обоснования данного тезиса рассматривается ст. 25.2 НК РФ[5].

Проведённый анализ законодательства и Письма ФНС от 29.11.2011 № ЕД-4-3/22492@ показал, что договор о создании консолидированной группы, заключенный в простой письменной форме в виде одного документа, подписанного уполномоченными лицами всех участников группы, должен содержать следующие сведения:

- предмет договора;

- перечень и реквизиты организаций – участников группы;

- наименование организации – ответственного участника;

- перечень полномочий, переданных группой ответственному участнику (содержится в п. 2 и 3 ст. 25.5 НК РФ);

- порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, не установленных Налоговым кодексом, и ответственность за их неисполнение;

- срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа, или указание на то, что договор является бессрочным.

Однако п. 2 ст. 25.3 НК РФ прямо не предусмотрено отражение в договоре о создании группы порядка, сроков исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, определенных Налоговым кодексом, что, разумеется, требует разъяснения. Позиция специалистов ФНС, отражённая в Письме № ЕД-4-3/22492@ указывает на то, что пп. 5 п. 2 ст. 25.3 НК РФ следует понимать как обязанность установить в договоре не только отсутствующие в Налоговом кодексе порядки и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы, но и порядки, сроки исполнения обязанностей и осуществления прав всеми участниками группы, предусмотренных данным кодексом (например, ст. 25.5 НК РФ)[6].

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 25.5, п. 2, 7 ст. 286 НК РФ ответственный участник обязан вести налоговый учет, исчислять и уплачивать налог на прибыль (авансовые платежи) в целом и по группе, а так же отчитывается перед налоговым органом (пп. 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ). Остальные участники согласно п. 1 ст. 246 НК РФ исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы, то есть ведут налоговый учет (ст. 313 НК РФ) и представляют данные учета ответственному участнику (п. 4 ст. 321.2 НК РФ)[7].

Проведённый анализ показал, что к 2013 году в России создано 11 консолидированных групп налогоплательщиков, в которые вошли около 200 организаций.

Как было показано ранее основное преимущество объединения в консолидированную группу налогоплательщиков – в снижении размера налога на прибыль в результате суммирования прибылей одних компаний и убытков других. Другое преимущество состоит в том, что сделки, заключенные внутри группы, не являются предметом контроля за трансфертным ценообразованием.

 

Литература

 

1.                  Гражданский Кодекс РФ.

2.                  Налоговый Кодекс РФ.

3.                  Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-03-06/1/831.

4.                  Письмо ФНС РФ от 05.03.2012 N ЕД-4-3/3585@ В дополнение к письму от 29.12.2011 N АС-4-3/22569@.

5.                  Письмо ФНС РФ от 13.01.2012 N ЕД-4-3/162@ О направлении письма Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-10/120 (вместе с <Письмом> Минфина РФ от 21.12.2011 N 03-03-10/120).

6.                  Письмо ФНС РФ от 29.12.2011 N ЕД-4-3/22492@ Об условиях договора о создании консолидированной группы.

7.                  Письмо ФНС РФ от 30.12.2011 N АС-4-3/22704@ О направлении письма Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2011 N 03-03-10/126.

8.                  Зрелов А. Правовые пробелы в правилах консолидации налогоплательщиков // Налоговый вестник, 2012, N 6.

9.                  Кафтанников А.А. Изменения в порядке и условиях налогового контроля за ценой сделки. Что следует предпринять руководству налогоплательщика // Налоги, 2012, N 6.

10.              Консультант Плюс: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 30.11.2011 №3 Изменения Налогового кодекса РФ, связанные с созданием консолидированной группы налогоплательщиков.

11.              Ланина И. Бухгалтерский практикум. Что нового в законодательстве? Вопросы о консолидированных группах налогоплательщиков // «Финансовая газета», 2012, N 16.

 

Поступила в редакцию 11.03.2013 г.